Учебные материалы


Глава 7 НОРМЫ НАЛОГОВОГО ПРАВА - Учебник для вузов Ответственный редактор -• доктор юридических наук, профессор Ю. А. Крохина



Карта сайта storehello.com Глава 7 НОРМЫ НАЛОГОВОГО ПРАВА § 1. Понятие норм налогового правя и их особенности Первичным элементом механизма налогово-правового регу­лирования являются нормы налогового права. Нормы налогового права — это установленные государством и муниципальными образованиями правила поведения, порож­дающие налоговые правоотношения, за нарушения которых (правовых норм) предусмотрены меры государственного прину­ждения. Источниками объективации норм налогового права являют­ся нормативные правовые акты и судебные прецеденты. Нормы налогового права являются разновидностью юриди­ческих норм, а в более узком плане — разновидностью финан­сово-правовых норм. В связи с этим им присущи как признаки, общие для всех юридических норм, так и специфические, ха­рактерные только для норм финансового права. Вместе с тем нормы налогового права имеют и особенности, обусловленные их принадлежностью к налоговому праву как подотрасли права финансового, Нормы налогового права, являясь разновидностью юридических норм, обладают следующими признаками: — нормы налогового права есть правила поведения, гаран­тированные государством; — нормы возлагают на участников отношений юридические обязанности и предоставляют им субъективные права; — нормы имеют общеобязательный характер, т. е. обращены ко всем участникам регулируемых ими общественных отноше­ний, а не к конкретным индивидам; — налоговая норма всегда выражена либо в нормативном правовом акте, принятом компетентным государственным ор­ганом или органом местного самоуправления, либо в постанов­лении Конституционного Суда РФ. Налоговые нормы, являясь разновидностью финансово-правовых норм, прежде всего являются средством реализации публичных, а не частных интересов. Это обусловлено принадлежностью нало­гового права к финансовому праву как праву публичному. От­ношения, регулируемые нормами налогового права, т. е. отно­шения по поводу собирания денежных средств государством и муниципальными образованиями, детерминированы насущны­ми потребностями и интересами больших масс людей — госу­дарства, населения муниципального образования, общества в целом. Это интерес к пополнению государственной (муници­пальной) казны с тем, чтобы содержать боеспособную армию, сильную милицию, обеспечить государственное регулирование экономической жизни и т. д. Таким образом, государство и му­ниципальные образования мобилизуют денежные средства, чтобы израсходовать их на социально значимые мероприятия. В связи с этим нормы налогового права, как и финансово-пра­вовые нормы в целом, являются средством реализации интере­сов всего общества, государства, муниципальных образований. Этим они отличаются от норм частного права (гражданского, семейного и др.), являющихся средством реализации отдельных юридических и физических лиц. Нормы налогового права, так же как и нормы финансового права в целом, почти не имеют своего прототипа в обществен­ной жизни. Иначе говоря, с точки зрения происхождения норм налогового права им весьма редко предшествуют фактические правила поведения, складывающиеся в общественной жизни. Как правило, все происходит наоборот. Законодатель сам, ис­ходя из общественных потребностей, правовой политики и т. д., конструирует модель поведения в сфере налогообложе­ния, а затем фиксирует ее в норме налогового права. Так воз- 174 Раздел II. Механизм правового регулирования никают исключительно все материальные нормы налогового права, т. е. нормы, устанавливающие налогоплательщиков по каждому налогу, объекты налога, налоговые базы, налоговые периоды, ставки налогов и др. Так же возникают и процессу­альные нормы налогового права. Однако практика показала, что иногда они могут сначала формироваться как фактиче­ские1. Иначе говоря, сначала может создаваться фактическая модель поведения, а затем законодатель ее фиксирует в право­вой норме. Нормы налогового права, как и все финансово-правовые нормы, отличаются от других норм в системе права своей нестабильно­стью. Налоговое право в любом обществе регулирует отношения, в которых налоги выполняют как фискальную, так и регулятив­ную функцию. Последняя является производной от состояния экономики в стране, финансовой политики на том или ином этапе развития и т. д. Учитывая, что эти факторы в любом об­ществе являются весьма подвижными, налогово-правовое регу­лирование является весьма изменчивым по определению. Соот­ветственно, нормы налогового права очень часто изменяются. Главным образом это касается тех норм налогового права, ко­торые устанавливают налоговую базу, ставки отдельных нало­гов, налоговые льготы. Характерной чертой норм налогового права как разновидно­сти финансово-правовых является то, что в подавляющем боль­шинстве случаев они являются обязывающими. Иначе говоря, нормы налогового права регулируют отношения главным обра­зом через установление обязанностей для субъектов налогового права. Это вполне естественно, ибо метод властных предписа­ний, доминирующий в финансовом праве, предполагает, что решение любого вопроса осуществляется волей одной стороны, а именно: государства, уполномоченного им органа или муни­ципального образования. Например, государство, установив на­логи и сборы, не оставляет субъектам никакой самостоятельно­сти, а только обязывает их к уплате в точном соответствии со своими требованиями. Равным образом государственные орга- 1 См.: Финансовое право Российской Федерации / Под ред. М. В. Ка­расевой. М., 2002. С. 80. Глава 7. Нормы налогового права 175 ны, уполномоченные давать в финансовом правоотношении властные предписания, сами всегда связаны требованиями обя­зывающих финансово-правовых норм. Например, налоговый орган по результатам налоговой проверки дает властные пред­писания к уплате недоимок и пеней в бюджет. При этом в НК РФ определены требования к такого рода предписаниям и свобода воли налогового органа очень мала. Конечно, среди норм налогового права имеются и управомо-чивающие. Однако число таких норм относительно обязываю­щих сравнительно невелико. Примером является норма ст. 21 НК РФ, закрепляющая права налогоплательщиков (плательщи­ков сборов), которые налогоплательщик может реализовать или не реализовать в зависимости от его усмотрения. Среди них: право на использование налоговых льгот; право на своевремен­ный зачет или возврат излишне уплаченных либо излишне взы­сканных налогов; право на получение отсрочки, рассрочки, на­логового кредита или инвестиционного налогового кредита и т. д. Особенность управомочивающих норм налогового права состоит в том, что они в большинстве случаев производны, вто­ричны от обязывающих. Они как бы «привязаны» к обязываю­щей норме, образуя с ней целый комплекс норм. Например, все управомочивающие нормы ст. 21 НК РФ производны от нормы п. 1 ст. 23 НК РФ, закрепляющей обязанность уплаты налога и сбора. Без этой нормы управомочивающие нормы не имели бы никакого смысла и у субъектов налогового права не возникало бы потребности в их реализации. Помимо особенностей, присущих нормам налогового права как разновидности финансово-правовых норм, они имеют и специфи­ческие черты, обусловленные их принадлежностью к налоговому праву как подотрасли права финансового. Прежде всего, нормы налогового права, входя в подотрасль финансового права, регулируют не все, а только часть отно­шений, возникающих в процессе финансовой деятельности государства и муниципальных образований. В этой связи они регулируют только те отношения, которые возникают по пово­ду собирания государством и муниципальными образованиями де­нежных средств. Как результат этого, нормы налогового права регулируют отношения с участием весьма специфичного круга субъектов. Помимо государства, уполномоченных им органов, 176 Раздел П. Механизм правового регулирования Глава 7. Нормы налогового права 177 а также муниципальных образований как субъектов, характер­ных для всех институтов финансового права, нормы налогово­го права устанавливают и таких субъектов права, как налого­плательщики (физические лица и организации), налоговые агенты, сборщики налогов. _ Особенностью норм налогового права в сравнении с нормами иных финансово-правовых институтов является особый порядок их действия во времени. Действие нормы налогового права во времени начинается с момента вступления в силу содержащего ее нормативного акта. Так, нормы, содержащиеся в федеральных законах и регули­рующие самые различные общественные отношения, начинают действовать на всей территории Российской Федерации через 10 дней с момента их официального опубликования, если сами­ми законами или актами палат не установлен другой порядок вступления в силу1. Что касается норм налогового права, то в случае, если они содержатся в актах законодательства о налогах и сборах, порядок их действия во времени вытекает из анализа ст. 5 НК РФ. В соответствии со ст. 5 НК РФ нормы налогового права, со­держащиеся в актах законодательства о налогах, начинают дей­ствовать не ранее чем по истечении одного месяца со дня офи­циального опубликования актов законодательства о налогах и не ранее первого числа очередного налогового периода по соот­ветствующему налогу. Нормы, содержащиеся в актах законода­тельства о сборах, начинают действовать не ранее чем по исте­чении одного месяца со дня официального опубликования на­званных- актов. Однако из этого правила есть исключение, а именно: нормы налогового права, содержащиеся в федераль­ных законах, которыми вносятся изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также содержа­щиеся в актах законодательства о налогах и сборах субъек­тов РФ и актах представительных органов местного самоуправ­ления, вводящих налоги (или сборы), начинают действовать не 1 См.: Федеральный закон от 14 июня 1994 г. «О порядке опубли­кования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания» // Рос­сийская газета. 1994. 15 июня. I ранее 1 января года, следующего за годом принятия вышена­званных актов, но не ранее одного месяца со дня их официаль­ного опубликования (п. 1 ст. 5 НК РФ). Что касается норм налогового права, содержащихся в иных нормативных правовых актах, то на них распространяется об­щий порядок действия, установленный в Указе Президента РФ от 23 мая 1996 г. «О порядке опубликования и вступления в за­конную силу актов Президента Российской Федерации, Прави­тельства Российской Федерации и нормативных правовых ак­тов федеральных органов исполнительной власти»1. Нормы налогового права, как и все иные нормы, имеют структуру. В структуре норм налогового права выделяются ги­потеза, диспозиция и санкция. Во-первых, санкции норм на­логового права имеют денежный характер. Ими предусматри­вается пеня и штраф. Во-вторых, санкции норм налогового права имеют правовосстановительный и карательный (штраф­ной) характер. К правовосстановительным санкциям относит­ся пеня, а к карательным штрафным санкциям — штраф, а в некоторых случаях и пеня2. В-третьих, чаще всего правовое -становительные и карательные санкции норм налогового пра­ва применяются одновременно. В-четвертых, денежные сред­ства, получаемые в результате применения санкций норм на­логового права, зачисляются в бюджеты (государственные и муниципальные), а также в государственные внебюджетные фонды. Норма налогового права не тождественна статье акта нало­гового права. Как правило, все элементы, из которых состоит норма налогового права, не содержатся в одной статье акта на­логового права, а размещаются в разных статьях. Например, ст. 83 НК РФ содержит гипотезу (которая в формулировке опу­щена, но подразумевается) и диспозицию налоговой нормы, определяющую порядок учета налогоплательщиков, а в ст. 116 1 Российская газета. 1996. 28 мая. 2 См.: Определение Конституционного Суда РФ от 6 декабря 2001 г. по жалобе Красноярского филиала закрытого акционерного об­щества «Коммерческий банк «Ланта-Банк» на нарушение конституци­онных прав и свобод п. 1 и 2 ст. 135 и частью второй ст. 136 Налогово­го кодекса РФ // Российская газета. 2002. 7 февр. 7- 10264 Крохина 178 Раздел II. Механизм правового регулирования НК РФ содержится санкция этой налоговой нормы, так как в ней предусматривается ответственность за нарушения сроков постановки на учет в налоговом органе. § 2. Виды норм налогового права Нормы налогового права весьма многообразны. Их много­образие отражает сложный и комплексный характер налогово-правового регулирования. Между тем надо иметь в виду, что многие вопросы правовой теории налогообложения пока явля­ются недостаточно разработанными. В частности, это относит­ся к проблеме существования налоговой ответственности (как разновидности финансово-правовой), налогового процесса, имеющего финансово-правовую природу, и т. д. В силу этого отнесение той или иной категории норм в классификационный ряд норм налогового права нередко не является бесспорным, требует глубокой научной аргументации. Подразделение норм налогового права на различные виды позволяет глубже понять механизм налогово-правового регули­рования и использовать эти знания в практике налогового пра­вотворчества. В зависимости от функций, выполняемых налоговым пра­вом, его нормы могут быть подразделены на регулятивные и охранительные. К регулятивным нормам налогового права относятся те, ко­торые непосредственно направлены на регулирование общест­венных отношений путем предоставления участникам прав и возложения на них обязанностей. Основная масса налогово-правовых норм — регулятивные, поскольку цель налогового права заключается в том, чтобы отрегулировать отношения в сфере налогообложения путем установления субъектов этих от­ношений, их обязанностей и прав, порядка реализации и т. д. К регулятивным нормам налогового права относятся все нор­мы, закрепленные в части второй НК РФ, т. е. нормы, устанав­ливающие налогоплательщиков, объект налога, налоговую базу, налоговый период по каждому налогу и т. д. Большая часть норм части первой НК РФ также являются регулятивными. К их числу можно отнести все нормы, за исключением тех, ко­торые содержатся в гл. 16 и 18 НК РФ. Глава 7. Нормы налогового права 179 Возможность включения в систему норм налогового права такой разновидности, как охранительные нормы, обусловлена научными выводами о существовании налоговой ответственно­сти как разновидности финансово-правовой1. К охранительным нормам налогового права относятся те, ко­торые предусматривают применение мер государственного при­нуждения за налоговые правонарушения, а также за нарушение банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. К числу охранительных норм налогового пра­ва следует отнести нормы, содержащиеся в ст. 116—129', 132— 136НКРФ. Регулятивные и охранительные нормы налогового права тес­но связаны друг с другом. Охранительные нормы произволны от регулятивных, так как они устанавливают ответственность за нарушение обязанностей, предусмотренных регулятивными нормами. Регулятивные нормы налогового права в зависимости от их юридического содержания классифицируются на обязываю­щие, унравомочивающие и запрещающие. Обязывающие нормы налогового права устанавливают обя­занность лица совершать определенные положительные дейст­вия. Большинство норм налогового права — обязывающие. Ча­ще всего они формулируются в актах налогового законодатель- 1 См.: Старилов Ю. Н. Нарушения налогового законодательства и юридическая ответственность. Воронеж, 1995. С. 49—95; Юстус О. И. Финансово-правовая ответственность налогоплательщиков-организа­ций: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 1997; Малинов­ская В. М. Ответственность за нарушение таможенного законодатель­ства Российской Федерации (финансово-правовые аспекты): Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 1997; Карасева М. В. Финансовое право. Общая часть. М., 1999. С. 181—200; Гусева Т. А. Проблемы совершен­ствования механизма налогового контроля и порядка привлечения к налоговой ответственности: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Сара­тов, 2001; Кучеров И. И. Налоговое право России: Курс лекций. М., 2001. С. 246; Арсланбекова А. 3. Налоговые санкции в системе мер фи­нансово-правовой ответственности: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2001; Мачехин В. А. Налоговая ответственность налогопла­тельщиков: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2002; Гогин А. А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2002; и др. 180 Раздел II. Механизм правового регулирования ства в виде прямых обязательных предписаний. Например, в ст. 45 НК РФ установлено: «Налогоплательщик обязан само­стоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах». Ино­гда обязывающие нормы налогового права внешне объективи­руются в законодательстве через полномочия. Например, со­гласно п. 3 ст. 31 НК РФ в обязанности налоговых органов вхо­дит утверждение в пределах предоставленных полномочий форм заявлений о постановке на учет в налоговые органы, рас­четов по налогам и налоговых деклараций и установление по­рядка их заполнения. Управомочивающие нормы налогового права предусматрива­ют возможность субъекта налогового права действовать в рам­ках требований налоговой нормы, но по своему усмотрению. Существует два вида угфавомочивающих норм налогового права. Для первого вида этих норм характерно, что возмож­ность их реализации (или нереализации) зависит исключитель­но от воли субъектов налогового права. Главным образом к та­ким субъектам относятся налогоплательщики. Для второго вида управомочивающих норм налогового пра­ва характерно то, что субъект права имеет определенную свобо­ду в выборе средств, времени и т. д. реализации этой нормы, однако эта норма в любом случае должна быть им реализована. Речь идет о нормах, закрепляющих компетенцию налоговых органов. Например, норма ст. 31 НК РФ закрепляет права на­логовых органов. Однако через эти права фактически устанав­ливается компетенция налоговых органов. В связи с этим дан­ные права являются одновременно и обязанностями налоговых органов. Налоговый орган в конечном счете обязан реализовать эти права, однако в каждой конкретной ситуации он имеет воз­можность определенной свободы в выборе времени, средств реализации этих прав (обязанностей). Запрещающие нормы налогового права устанавливают обя­занность лица воздерживаться от определенных действий, ука­занных в норме налогового права. Примером является норма ст. 87 НК РФ, запрещающая проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам. Запрещающие нормы встречаются в налоговом праве нечасто. Это обусловлено тем, что отношения, возникающие в Глава 7. Нормы налогового права 181 процессе собирания государством и муниципальными образо-ваньями денежных средств в свои финансовые фонды, не могут развиваться иначе как за счет активного поведения обязанных субъектов, т. е. за счет обязанности по уплате налога. А запреты с юридической стороны выражаются в юридических обязанно­стях пассивного содержания, т. е. в обязанностях^ воздержи­ваться от совершения действий. Поэтому в отличие от обязы­вающих норм налогового права запрещающие нормы не могут обеспечить цели налогово-правового регулирования. Охранительные нормы налогового права также могут быть подразделены на два вида: 1) нормы, предусматривающие от­ветственность и порядок привлечения к ответственности за со­вершение налогового правонарушения; 2) нормы, предусматри­вающие ответственность банков за нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Нормы налогового права могут быть классифицированы в зависимости от того, какую операцию они выполняют в про­цессе правового регулирования, т. е. на чем они специализиру­ются. В связи этим в науке выделяются так называемые специа­лизированные нормы. Они не являются самостоятельной норма­тивной основой для возникновения правоотношений, а как бы присоединяются к регулятивным и охранительным нормам. Су­ществуют следующие виды специализированных норм в нало­говом праве: общие (общезакрепительные), оперативные, кол­лизионные, нормы-дефиниции, нормы-принципы. Общие (общезакрепительные) нормы в обобщенном виде фиксируют определенные элементы регулируемых отношений. К ним относится норма ст. 2 НК РФ, определяющая общие признаки отношений, регулируемых законодательством о нало­гах и сборах. В нормах-дефинициях в обобщенном виде закрепляются при­знаки какой-либо финансово-правовой категории. Например, все нормы ст. 11 НК РФ являются нормами-дефинициями. Они определяют понятия «недоимка», «внебюджетные фонды» и т. д. В нормах-принципах определены основные начала законода­тельства о налогах и сборах. Нормами-принципами являются нормы ст. 3 НК РФ. 182 Раздел II. Механизм правового регулирования Оперативные нормы налогового права определяют вступле­ние в силу налогово-правовых норм, отмену действующих, про­дление срока их действия и т. д. Таковы нормы ст. 1 и 2 Феде­рального закона от 31 июля 1998 г. «О введении в действие час­ти первой Налогового кодекса Российской Федерации»'. Коллизионные нормы налогового права указывают на законы, порядок и проч., которые должны действовать именно в дан­ном случае (при наличии альтернатив). Коллизионной является норма, содержащаяся в ст. 7 названного выше Федерального закона. Она сформулирована так: «Федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Рос­сийской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утратив­ших силу, определенный статьей 2 настоящего Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части первой Кодекса и подлежат приведению в соответствие с частью пер­вой Кодекса». Кодификация налогового законодательства, имеющая место в настоящее время, приводит к увеличению числа специализи­рованных норм налогового права. Нормы налогового права также могут быть классифицирова­ны по объему действия на общие и специальные. Общими явля­ются нормы, распространяющиеся на целый ряд тех или иных отношений, а специальными — нормы, распространяющиеся на определенный вид отношений в пределах данного рода. К примеру, общими являются нормы части первой НК РФ, распространяющиеся на все налоговые отношения, а специаль­ными — нормы, регулирующие тот или иной вид налогов, на-логовых'отношений. По территории действия различают налоговые нормы, дей­ствующие: а) на всей территории Российской Федерации; б) на территории соответствующего субъекта РФ; в) на территории соответствующего муниципального образования. Соответствен­но, первые содержатся в правовых актах органов власти феде­рального уровня, вторые — в правовых актах субъектов РФ, а третьи — в правовых актах муниципальных образований. Помимо всего отмеченного, нормы налогового права могут быть подразделены на материальные и процессуальные. Российская газета. 1998. 6 авг. Глава 7. Нормы налогового права 183 Материальные нормы налогового права устанавливают объ­екты налогообложения, налоговые ставки, льготы по отдель­ным видам налогов, общие требования к реализации норм на­логового права и т. д. Процессуальные нормы налогового права устанавливают по­рядок реализации материальных норм налогового права. Они содержатся как в части первой, так и в части второй НК РФ. Кроме того, они содержатся в прочих нормативных правовых актах, регулирующих налогообложение. К примеру, в подав­ляющем большинстве случаев процессуальными являются на­логовые нормы, определяющие порядок принудительного ис­полнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога, порядок осуществления налоговыми органами налогового кон­троля и др. § 3. Нормы-презумпции и нормы-фикции в налоговом праве Среди норм налогового права в последние годы стали весь­ма заметно выделяться нормы-презумпции и нормы-фикции. Их нельзя непосредственно отнести к обязывающим, управо-мочивающим или запрещающим нормам. Нормы-презумпции могут быть отнесены к специальным нормам и объединены с такими нормами, как нормы-принципы, нормы-дефиниции и др., по той причине, что всегда действуют не самостоятельно. Они как бы присоединяются к обязывающим или управомочи-вающим нормам налогового права. Нормы-фикции стоят со­вершенно особняком в системе норм налогового права, ибо, не являясь непосредственно обязывающими, управомочивающими или запрещающими нормами, они тем не менее реализуются совершенно самостоятельно, без участия в этом процессе ка­ких-либо иных норм. Появление в налоговом законодательстве последних лет большого числа норм-презумпций и норм-фикций обусловлено в конечном счете стремлением законодателя реализовать в на­логовом праве принцип налоговой справедливости. Принцип налоговой справедливости является прежде всего экономическим принципом, суть которого состоит в возложе­нии на налогоплательщика налогового бремени согласно его 184 Раздел II. Механизм правового регулирования фактической платежеспособности. В юридическом аспекте принцип налоговой справедливости заключается в установле­нии с помощью норм налогового права баланса интересов на­логоплательщика и государства. Иначе говоря, в установлении такого положения, когда налогоплательщик экономически в состоянии и психологически готов выполнить свою обязан­ность по уплате налога, а государство имеет право требовать ее исполнения исключительно на тех условиях, которые установ­лены в законе. Реализовать в налоговом праве принцип налоговой справед­ливости можно, лишь обеспечив детальность и ясность налого­вого регулирования, соблюдая научно-экономическую обосно­ванность налоговых ставок, исключая возможность свободного усмотрения налоговых органов, а главное — юридически обес­печив «достоинство» налогоплательщика в сфере налогообло­жения. В значительной мере этому способствуют правовые ме­ханизмы, установленные законодателем в нормах-презумпциях и нормах-фикциях. Нормы-презумпции* — это такие правила поведения, которы­ми устанавливаются предположения о существовании (наличии или отсутствии) каких-либо юридических фактов2, принимае­мых заранее за достоверные и существующие3. Нормы-презумпции в налоговом праве подразделяются на два вида: 1) нормы-презумпции, имеющие общеправовой ха­рактер, и 2) нормы-презумпции специальные, т. е. имеющие место только в налоговом праве. К числу норм-презумпций, имеющих общеправовой харак­тер, относятся такие нормы, которые имеют место во всех или в большинстве отраслей права. Эти нормы-презумпции непо- 1 Надо иметь в виду, что правовые презумпции, в том числе в нало­говом праве, могут быть выражены не только прямо, но и косвенно. (См.: Щекин Д. М. Юридические презумпции в налоговом праве: Дне. ... канд. юрид. наук. М., 2001. С. 33.) В данном случае, выделяя нормы-презумпции, мы имеем в виду только презумпции, выражен­ные в налоговом законодательстве прямо. 2 См.: Бабаев В. К. Презумпции в советском праве. Горький, 1974. С. 14. 3 См.: Дормидонтов Г. Ф. Классификация явлений юридического быта, относимых к случаям применения фикций. Казань, 1885. С. 26. Глава 7. Нормы налогового права 185 средственно выражают демократическую сущность российского права. В налоговом праве к нормам-презумпциям, имеющим обще­правовой характер, относятся нормы, выраженные в п. 6 ст. 108 НКРФ. В п. 6 ст. 108 НК РФ содержится норма, устанавливающая презумпцию невиновности налогоплательщика. Содержание этой нормы выражено следующим образом: «...лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федераль­ным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда». В основе содержания названной нормы лежит предположение о том, что налогоплательщик не совер­шал налоговых правонарушений. Соответственно, презумпция невиновности налогоплательщика предполагает право налого­плательщика требовать от налоговых органов доказательства своей виновности в совершении налогового правонарушения, во-первых, в порядке, установленном федеральным законом, и, во-вторых, решением суда, вступившим в законную силу. Дан­ную норму можно рассматривать как конкретизацию примени­тельно к налоговому праву нормы, содержащейся в ст. 49 Кон­ституции РФ. К числу специальных норм-презумпций, т. е. характерных только для налогового права, относятся нормы, содержащиеся в п. 1 ст. 40 и п. 6 ст. 108 НК РФ, а также многие нормы, со­держащиеся в части второй НК РФ1. В п. 1 ст. 40 НК РФ закреплена норма, устанавливающая презумпцию соответствия договорной цены уровню рыночных цен. Содержание этой нормы выражено следующим образом: «...ес­ли иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей нало­гообложения принимается цена товаров, работ или услуг, ука­занная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предпо­лагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен». Суть этой нормы-презумпции составляет предположение о том, что налогоплательщик при заключении сделок указывает цену, соответствующую уровню рыночных цен. Из этого пред- 1 Подробный анализ презумпций в налоговом праве дан Д. М. Ще-киным (см.: Щекин Д. М. Указ. соч.). 186 Раздел II. Механизм правового регулирования положения следует, что он правильно определяет налоговую базу по каждому налогу. Таким образом, норма-презумпция, устанавливающая соответствие договорной цены уровню ры­ночных цен, исключает излишний контроль за действиями на­логоплательщика со стороны налоговых органов1, устраняет по­дозрительность, недоверие к налогоплательщику со стороны государства. Следовательно, эта норма непосредственно обес­печивает реализацию принципа налоговой справедливости. В числе специальных норм-презумпций в налоговом праве выделяются и нормы, устанавливающие презумпцию правоты налогоплательщика. Они содержатся в п. 6 ст. 108 и п. 7 ст. 3 НКРФ. В п. 6 ст. 108 НК РФ содержится норма, которая устанавли­вает, что «неустранимые сомнения в виновности лица, привле­каемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица». Эта норма производна от нормы, закрепляющей презумпцию невиновности налогоплательщика и также содержащейся в п. 6 ст. 108 НК РФ. Суть презумпции правоты налогоплательщика состоит в предположении, что налогоплательщик не совершал правонарушение и не может быть привлечен к ответственно­сти, если представленные налоговым органом доказательства не позволяют в полной мере установить вину налогоплатель­щика или факт совершения им правонарушения. Презумпция правоты налогоплательщика действует и в слу­чаях, когда речь идет не о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, а о иных действиях налогоплатель­щика и государственных органов: составлении актов налоговых проверок, затрагивающих интересы налогоплательщиков, упла­ты налогов и т. д.2 Применительно к этим случаям презумпция 1 С учетом нормы-презумпции, содержащейся в п. 1 ст. 40 НК РФ, налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисле­ния налогов вправе проверять правильность применения цен по сдел­кам лишь в случаях, указанных в п. 2 ст. 40 НК РФ. 2 На необходимость использования этой презумпции в отношени­ях, связанных с применением законодательства о налоге с продаж, указал Конституционный Суд РФ в п. 5 резолютивной части поста­новления от 20 января 2001 г. «По делу о проверке конституционности положений подпункта «д» пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Рос­сийской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Глава 7. Нормы налогового права 187 правоты налогоплательщика выражена в норме, закрепленной в п. 7 ст. 3 НК РФ. В этой норме установлено: «Все неустрани­мые сомнения, противоречия и неясности актов законодатель­ства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)». В современном налоговом праве весьма заметное место за­нимают нормы-фикции. Впервые эти нормы в России* появились в налоговых законах переходной экономики1. Сегодня эти нор­мы имеют место в частях первой и второй НК РФ. Норма-фик­ция — это правило поведения, провозглашающее несуществую­щий (существующий) в действительности факт или обстоятель­ство существующим (несуществующим)2. Введение норм-фикций в НК РФ было продиктовано двумя причинами. Прежде всего стремлением законодателя сделать отношения налогоплательщика и государства максимально оп­ределенными; тем самым минимизировать, свести на «нет» свободное усмотрение государства как властвующего субъекта в налоговых правоотношениях. В целом нормы-фикции как один из финансово-правовых механизмов были призваны га­рантировать правовой принцип налоговой справедливости, проводником которого впервые стал НК РФ с момента своего принятия. Кроме того, появление в налоговом праве норм-фикций вызвано стремлением государства удовлетворять свои все расширяющиеся фискальные притязания не за счет увели- Федерации» в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федера­ции», а также положений Закона Чувашской Республики «О налоге с продаж», Закона Кировской области «О налоге с продаж» и Закона Челябинской области «О налоге с продаж» в связи с запросом Арбит­ражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограничен­ной ответственностью «Русская тройка» и ряда граждан» // Россий­ская газета. 2001. 15 февр. 1 См.: Щекин Д. М. Юридические фикции и презумпции в налого­вом праве // Финансовые и бухгалтерские консультации. 1998. № 2. С. 25-33. 2 См.: Горшенев В. М. Нетипичные нормативные предписания в праве // Сов. гос. и право. 1978. № 3. С. 117; Панько К. К. Фикции в уголовном праве и правоприменении. Воронеж, 1998. С. 28. 188 Раздел II. Механизм правового регулирования чения ставок налогообложения и расширения налоговой базы (что политически опасно), а за счет «изощрений» в области юридической техники, позволяющих «обходить» препятствия в движении финансовых потоков от налогоплательщика к госу­дарству1 . Нормой-фикцией является правило, установленное в ст. 20 НК РФ. В нем говорится, что взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятель­ности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: 1) одна организация непосредственно и (или) косвенно уча­ствует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%; 2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 3) лица состоят в соответствии с семейным законодательст­вом Российской Федерации в брачных отношениях, отношени­ях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а так­же попечителя и опекаемого. Вышеназванные лица в реальности являются юридически зависимыми друг от друга. К примеру, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению, то очевидно, что оно в своей трудовой деятельно­сти зависит от приказов, распоряжений и т. д. этого последнего физического лица. А последнее, в свою очередь, зависит в сво­ей юридической деятельности (издание приказов, инструкций и т. д.) от результатов деятельности подчиненного лица. Анало­гичным образом лица, состоящие в брачных отношениях, юри­дически зависимы друг от друга в распоряжении совместно на­житым имуществом, в решении вопроса о воспитании детей и т. д. Однако юридическая зависимость этих лиц естественна, она проистекает из природы тех отношений, в которых они со­стоят: из природы трудовых, семейных и др. отношений. Взаи­мозависимость лиц, признанная в ст. 20 НК РФ, является не естественной, а фиктивной, условной. Эти лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения, хотя реально 1 См.: ЩекинД. М. Указ. соч. С. 33. Глава 7. Нормы налогового права 189 налогообложение — это не та сфера, где супруги, усыновители и усыновленные, иные лица, перечисленные в ст. 20 НК РФ, зависят друг от друга. Поэтому норма, содержащаяся в ст. 20 НК РФ, является фикцией. Она признает существующим то, чего в действительности нет. Необходимость введения в зако­нодательство данной фикции продиктована желанием законо­дателя реализовать в НК РФ правовую политику налоговой справедливости, т. е. обеспечить в равной мере интересы нало­гоплательщика и государства. Дело в том, что супруги, лица, состоящие в родстве, отношениях должностного подчинения и т. д., могут повлиять на результаты сделок по реализации то­варов, работ, услуг. Точнее, они, руководствуясь узкокорпора­тивными, семейными и т. д. интересами, могут специально за­низить цены по сделкам между собой для того, чтобы таким об­разом занизить налоговую базу по тем или иным налогам. В связи с этим правовая фикция «взаимозависимые лица» в на­логовом праве непосредственно введена для того, чтобы пре­сечь неправильное применение цен по сделкам и, как резуль­тат, уклонение от уплаты налогов отдельными лицами. Такой вывод следует из анализа ст. 40 НК РФ, которая устанавливает, что налоговые органы при осуществлении контроля за полно­той исчисления налогов вправе проверять правильность приме­нения цен по сделкам только лишь в определенных случаях, в частности между взаимозависимыми лицами. Как фикцию следует рассматривать и норму, установленную в п. 2 ст. 42 НК РФ, которая определяет порядок отнесения до­ходов налогоплательщика от источников в Российской Федера­ции и от источников за пределами Российской Федерации. Фикция, содержащаяся в этой норме, сформулирована так: «Если положения настоящего Кодекса не позволяют однознач­но отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в Российской Федерации либо к доходам от ис­точников за пределами Российской Федерации, отнесение до­хода к тому или иному источнику осуществляется Министерст­вом финансов Российской Федерации. В аналогичном порядке в указанных доходах определяется доля, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доли, которые могут быть отнесены к доходам от источников за пределами Российской Федерации». 190 Раздел II. Механизм правового регулирования Фиктивный характер данного правоположения состоит в том, что оно допускает некоторую условность при отнесении доходов к той или иной категории. Общие правила отнесения тех или иных доходов к доходам от источников в Российской Федерации либо к доходам, полу­ченным от источников за пределами Российской Федерации, определены в ст. 208 и 309 НК РФ. Они установлены примени­тельно к налогу на доходы физических лиц и к налогу на при­быль организаций. Кроме того, после установления в Россий­ской Федерации налога на доходы от капитала в части второй НК РФ должны быть установлены и общие правила происхож­дения тех или иных доходов применительно к этому налогу. Норма, содержащаяся в п. 2 ст. 42 НК РФ, делает исключение из общего правила. Это исключение фиктивно, ибо позволяет несуществующее признать существующим, а именно: доходы, не подпадающие под категорию доходов от источников в Рос­сийской Федерации или к доходам от источников за пределами Российской Федерации, признать таковыми по усмотрению Министерства финансов РФ. Данная норма-фикция полезна тем, что позволяет устранить свободное усмотрение отдельных налоговых органов в каждом случае при осуществлении налогового контроля со стороны нало­говых органов, так как решение сложного вопроса отнесено к компетенции единственного органа — Министерства финан­сов РФ. В этом смысле норма-фикция одновременно обеспечива­ет оптимизацию юридической практики, так как упрощает реше­ние весьма сложной ситуации. Конкретнее, эта фикция упрощает решение вопроса о происхождении дохода налогоплательщика для определения правового режима налогообложения. Норма-фикция, содержащаяся в п. 2 ст. 42 НК РФ и являющаяся общей для налогового права, продублирована в ст. 209 НК РФ примени­тельно к налогу на доходы физических лиц. Нормами-фикциями следует считать и правила, содержащие­ся в п. 5 и 9 ст. 69 НК РФ. В этих пунктах указывается, что требо­вание об уплате налога направляется налогоплательщику и нало­говому агенту заказным письмом по почте и считается получен­ным по истечении шести дней с даты направления заказного письма, если они уклонялись от получения требования. Данные правоположения являются правовыми фикциями, потому что Глава 7. Нормы налогового права 191 связывают правовые последствия с весьма условной ситуацией, которая в действительности может и не существовать. Законодатель понимает, что по истечении шести дней тре­бование может быть и не получено налогоплательщиком. Одна­ко законодатель установил именно такое правило для того, что­бы-упростить подход к решению весьма сложной ситуации: вручить требование налогоплательщику, который уклоняется от его получения. Устанавливая такую норму-фикцию, он сделал исключение из общего правила, им же установленного в абз. 1 п. 6 ст. 69 НК РФ. В более широком плане правовая фикция, которую ввел за­конодатель, способствует оптимизации налогового процесса, а точнее — одного из его производств: производства по исчисле­нию и уплате налога. Благодаря правовой фикции, зафиксиро­ванной в п. 6 и 9 ст. 69 НК РФ, процессуальное производство не прерывается из-за невозможности вручить требование нало­гоплательщику, а, наоборот, конкретизируется и последова­тельно развивается из одной стадии в другую. Данная правовая фикция обеспечивает конкретность реше­ния сложной процессуальной ситуации, а значит, и ясность на­логового законодательства. Перечень норм-фикций, содержащихся в налоговом законо­дательстве, весьма велик. Особенно большое число норм-фик­ций содержится в части второй НК РФ, регламентирующей конкретное налогообложение. Чаще всего формулировка норм-фикций начинается со слов «в целях налогообложения...», «в целях настоящей главы...». Тем самым сразу подчеркивается, что то или иное понятие, явление принимается как условное лишь в целях настоящей главы1. § 4. Нормы-принципы и нормы-дефиниции в налоговом праве В механизме правового регулирования налоговых отноше­ний нормы-дефиниции и нормы-принципы выступают норма­ми общего содержания. Они устанавливают исходные начала (принципы) либо общие определения для налогового права. 1 См., к примеру, п. 1 ст. 182 НК РФ. 192 Раздел II. Механизм правового регулирования Нормы-дефиниции и нормы-принципы не формулируют деталей налогово-правового регулирования, а содержащиеся в них правила поведения не находят четкого выражения в нало-гово-правовом акте. Это нормы, определяющие правовые принципы, понятия или категории, имеющие юридическое значение. Поэтому они подлежат обязательному учету при применении любых соответствующих им конкретных норм на­логового права. Правило поведения в такой норме выражено в самых общих чертах и может быть выведено лишь после соот­ветствующего анализа. Например, ст. 11 ПК РФ закрепляет, что свидетельство о постановке на учет в налоговом органе — это документ, выдаваемый налоговым органом организации или физическому лицу, зарегистрированным в качестве нало­гоплательщиков. Указанная норма содержит в себе определен­ное правило поведения: она предусматривает обязанность на­логового органа выдать организации или физическому лицу свидетельство о постановке на учет, в случае если они зареги­стрированы в качестве налогоплательщика. Однако правило поведения в данном случае сформулировано в виде определе­ния. Нормы-принципы обладают значительной спецификой в структуре механизма налогово-правового регулирования. Им присущ базовый характер, поскольку, являясь предписаниями основополагающего характера, нормы-принципы определяют цели и функциональную направленность всех иных налогово-правовых норм. Несмотря на декларативную направленность, нормы-принципы задают ориентиры развития для всего ком­плекса налоговых правоотношений и лежат в Основе деятельно­сти субъектов налогового права. Нормы-принципы носят абстрактно-обобщающий характер. Они регулируют ключевые аспекты налоговой сферы и пред­ставляют собой обобщающие правовые категории. Нормы-принципы, имея наивысшую степень обобщения и абстрагиро­вания нормативных предписаний, конкретизируются посредст­вом иных правовых норм. Именно эта особенность норм-принципов налогового права делает их незаменимыми при толковании иных норм законодательства о налогах и сборах и разрешении коллизионных ситуаций в сфере налогообложе­ния. Глава 7. Нормы налогового права 193 В отличие от иных налогово-правовых норм нормы-принци­пы имеют стабильный характер. Нормы законодательства о на­логах и сборах подвержены частым изменениям, в то время как нормы-принципы обладают устойчивостью, что позволяет им выполнять роль долговременных правовых ориентиров в систе­ме налогового законодательства. ^.^ В некоторых Случаях общие начала, принципы налогового права вытекают как бы из совокупности, общего смысла норм законодательства о налогах и сборах. Формально НК РФ не устанавливает приоритет закреплен­ных в ст. 3 норм-принципов над другими нормами, однако ни­какие другие положения законодательства о налогах и сборах не могут им противоречить, исходя из того, что эти нормы-принципы отражают самоограничение государственной власти в налоговых отношениях во имя обеспечения и защиты прав и свобод человека и гражданина. Закрепленные НК РФ нормы-принципы имеют важное практическое значение, так как именно на основе общеправовых норм-принципов Конститу­ционный Суд РФ принимает решения о конституционности либо неконституционности норм законодательства о налогах и сборах. В НК РФ нормы-дефиниции содержатся в основном в ст. 11, однако используемые в законодательстве о налогах и сборах понятия и термины не ограничиваются исключительно приведенными в указанной статье. Одной из задач части пер­вой НК РФ является формирование понятийного аппарата налогового законодательства в целом, поэтому понятия и тер­мины определены и в соответствующих статьях части пер­вой НК РФ. Статья 11 НК РФ предусматривает следующие способы фор­мирования понятийно-терминологического аппарата: — использование в НК РФ понятий и терминов, ранее опре­деленных в других отраслях законодательства, в том значении, в каком они применяются в этих отраслях. Пункт 1 ст. 11 НК РФ содержит норму, согласно которой институты, понятия и тер­мины гражданского, семейного и других отраслей законодатель­ства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применя­ются в том значении, в каком они исполязуются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. 194 Раздел II. Механизм правового регулирования Следовательно, при уяснении для целей налогообложения значения института, понятия или термина гражданского, се­мейного или другой отрасли законодательства суд при рассмот­рении спора не применяет положения соответствующей отрас­ли законодательства только в том случае, когда в законодатель­стве о налогах и сборах содержится специальное определение данного института, понятия или термина для целей налогооб­ложения'. Некоторым общим понятиям, закрепленным в НК РФ, при­дано иное значение, чем они имеют в законодательстве, регули­рующем иные сферы общественных отношений. Например, оп­ределение таких понятий, как «организация» (ст. И), «залог» (ст. 73), «поручительство» (ст. 74) и др., закрепленных в НК РФ, не соответствует их значению, предусмотренному гражданским законодательством; — использование специфических понятий и терминов зако­нодательства о налогах и сборах в значениях, определяемых в НК РФ. Такие понятия, как «налогоплательщик», «объект на­логообложения», «налоговая база», и другие специфические понятия и термины должны иметь единообразное определение, которое необходимо четко закреплять именно в НК РФ и рас­пространять на все принимаемые в соответствии с ним норма­тивные правовые акты, регулирующие налоговые отношения. 1 ... 7 8 9 10 11 12 13 14 ... 38



edu 2018 год. Все права принадлежат их авторам! Главная